ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação / Remessa Necessária nº 1013127-23.2023.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, em que é recorrente JUÍZO EX OFFICIO e Apelante ESTADO DE SÃO PAULO, são apelados ANA HELENA SIQUEIRA HASCKEL, RICARDO MACHADO DE SIQUEIRA, MARIA APPARECIDA MACHADO DE SIQUEIRA e MARCELO MACHADO DE SIQUEIRA.
ACORDAM, em 1ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão: “Negaram provimento aos recursos. V. U.”, de conformidade com o voto do Relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores MAGALHÃES COELHO (Presidente) E LUÍS FRANCISCO AGUILAR CORTEZ.
São Paulo, 28 de janeiro de 2025.
VICENTE DE ABREU AMADEI
RELATOR
VOTO Nº 28.591
APELAÇÃO Nº 1013127-23.2023.8.26.0053
APELANTES: Ricardo Machado de Siqueira, Marcelo Machado de Siqueira, Ana Helena Siqueira Hasckel e Maria Apparecida Machado de Siqueira.
APELADO: Estado de São Paulo.
INTERESSADA: Delegado Regional Tributário da Capital II – DRTC III.
APELAÇÃO – Mandado de segurança – ITCMD – Doação de quotas de capital de sociedade limitada – AIIM lavrado por ocorrência de cessão das quotas em valor inferior ao de mercado – Base de cálculo – Solução dada pelo artigo 14, § 3º, da Lei nº 10.705/2000 – Ações não negociadas nos cento e oitenta dias anteriores a doação – Adoção do valor patrimonial contábil das ações apurado no balanço patrimonial – Sentença de concessão da ordem mantida, com esclarecimento – RECURSOS DESPROVIDOS.
Trata-se de apelação (fls. 421/479) interposta por Ricardo Machado de Siqueira e outros em mandado de segurança impetrado contra ato da Delegada Regional Tributária de Presidente Prudente, em face da r. sentença (fls. 278/294), que concedeu em parte a segurança e extinguiu o processo, com exame do mérito, nos termos do art. 487, I do CPC, para anular parcialmente os AIIM nºs. 4.152.456, 4.152.455, 4.152.454, mantendo-os até o montante que representa a diferença apurada entre o valor patrimonial das cotas e o valor nominal adotado na declaração.
O Estado de São Paulo pretende o provimento do apelo, para a reforma da r. sentença, sustentando, em síntese, que: (a) o julgamento de primeira instância incorreu em equivocadas valorações jurídica dos fatos jurídicas e interpretação da legislação tributária de regência; (b) o valor do patrimônio adotado para a base de cálculo do ITCMD não é o valor do capital social, mas sim o valor de mercado da empresa (valor do patrimônio líquido), que corresponderia o lucro acumulado pela empresa; (c) a interpretação do disposto no art. 14, § 3º, da Lei Estadual nº 10.705/2000 deve ser realizada com base na análise sistemática das demais normas que regem a base de cálculo do ITCMD, a saber, o arts. 9º, 11 e 14 da referida legislação e o art. 38 do CTN, que estabelecem como sendo o valor venal dos bens e direitos, entendido o valor de mercado; (c) o valor de mercado não se confunde com o capital social, este consiste em ser parâmetro do poder financeiro de uma empresa no ato de sua constituição, aquele, por sua vez, reflete o acervo de bens da qual a empresa é detentora, assim possui uma natureza mercantil e sobre ele deve ter arbitrada a base de cálculo do imposto; (d) a base de cálculo do imposto de transmissão – ITCMD – é o valor de mercado do bem ou direito transmitido na data da abertura da sucessão ou da doação, que tem que estar no “balanço de determinação”, de acordo com a regra do art. 9º, § 1º, da Lei Estadual nº 10.705/2000; (e) o critério contábil é relacionado ao Direito Privado, portanto, não deve ser utilizado para definição dos efeitos tributários, conforme prevê o art. 109 do CTN.
Os apelantes-impetrantes, irresignados, pretendem o provimento do recurso para a reforma parcial da r. sentença, arguindo, em resumo: (a) para que seja considerada na base de cálculo do imposto a fração das quotas do capital da Triplo S doadas, não sobre o total do patrimônio líquido da empresa; (b) que as quotas societárias objeto da doação in casu estão gravadas com reserva de usufruto, conforme consta no Instrumento Particular de 1ª Alteração do Contrato Social da Triple S, por consequência, a base de cálculo é 2/3 (dois terços) do valor do bem doado, de acordo com o previsto no art. 9º, § 2º, item 4; (c) subsidiariamente, requer que determine expressamente a quem compete o pagamento das custas processuais ou em que proporção.
Processados os recursos, foram contrariados (fls. 484/498 e 516/536), e os autos vieram a este E. Tribunal de Justiça.
Os impetrantes manifestaram oposição ao julgamento virtual (fls. 508).
É o relatório, em acréscimo ao da r. decisão recorrida. Satisfeitos os pressupostos de admissibilidade do recurso.
Discute-se neste feito a base de cálculo do ITCMD, no foco de saber se pode ser atrelada ao valor patrimonial das quotas de capital social da empresa, consubstanciado no valor patrimonial contábil ou ao valor de mercado das ações integralizados e incorporados à sociedade empresarial, consubstanciado no valor patrimonial real das quotas.
Com relação a base de cálculo, debate-se, ainda, que deveria ter sido realizada sobre 2/3 do valor da transmissão, uma vez que as ações foram doadas com reserva de usufruto.
Sem razão os apelantes, nada obstante o esforço de seus patronos, pois a r. sentença está correta, comportando apenas esclarecimentos.
Com efeito, não se nega a competência do Estado de São Paulo para determinar a base de cálculo do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis Doação – ITCMD.
E assim o é, pois, nos termos da Lei Estadual nº 10.705/2000, determinou-se, que:
“Artigo 9º – A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo).
§ 1º – Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação.
(…)
Artigo 14 – No caso de móvel ou direito não abrangido pelo disposto nos artigos 9º, 10 e 13, a base de cálculo é o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo.
(…)
§ 3º- Nos casos em que a ação, quota, participação ou qualquer título representativo do capital social não for objeto de negociação ou não tiver sido negociado nos últimos 180 (cento e oitenta) dias, admitir-se-á o respectivo valor patrimonial”.
Infere-se dos autos que a empresa Triple S – Administradora de Bens e Participações Ltda., constituída em 03/08/2016 (fls. 200/209), teve o seu capital social aumentado em 02/12/2016 mediante o aporte da nua propriedade de 47.539.636,00 ações escriturais ordinárias e preferenciais das empresas Itaú Unibanco Holding S/A e ITAUSA – Investimentos Itaú S/A, no valor unitário de R$ 1,00. As ações eram de propriedade de Maria Apparecida Machado de Siqueira, com reserva de usufruto (contrato social de fls. 47/61).
Em 07/03/2018 a sócia Maria doou 5.000.001,00 quotas, subscritas e integralizadas no valor unitário de R$ 1,00 ao sócio Ricardo, a mesma quantidade para Marcelo, e 5.000.000,00 quotas no valor unitário de R$ 1,00 para Ana Helena (fls. 63/75).
De outro turno, no período da sua constituição em 2016 até 30/01/2023 (data da autuação), de acordo com os documentos apresentados, não houve nenhuma atividade empresarial, mas apenas o acréscimo do capital e posteriormente alteração do Contrato Social com doações de quotas da sócia Maria para os demais sócios.
O Fisco, por sua vez, em procedimento administrativo instaurado, nos termos do disposto no art. 11 da Lei nº 10.705/2000, não concordou com o valor atribuído às quotas na base de cálculo do ITCMD, considerando que o valor médio de venda das ações na Bolsa de Valores era negociado em patamar superior no ano de 2018, ano que ocorreu a doação.
Na sequência, a autoridade fiscal com os dados dos valores apurados das ações elaborou um Balancete de Determinação para apurar o real valor unitário das quotas da empresa Triplo S na data da doação. Segundo este balancete cada quota do capital social estaria avaliada em um valor superior em relação àquele atribuído ao total das quotas recebidas como doação.
Ao reavaliar os bens do ativo, o Fisco verificou que o cálculo realizado refletiu também no Patrimônio Líquido da empresa, revelando discrepância com o Balanço Patrimonial apresentado pela empresa.
Diante da inércia dos donatários para retificarem a declaração de ITCMD, em 30/01/2023 foram lavrados os AIIMs referente ao evento de 07/03/2018 (fls. 84/95).
A senhora Maria Apparecida foi incluída nos AIIMs, na qualidade de doadora, na condição de solidária, nos termos do art. 8º, III, da Lei nº 10.705/00.
Os impetrantes afirmam que as ações são mantidas na forma escritural junto aos livros das respectivas sociedades e sob custódia do escritural, portanto, não estão livres para negociação. Seria necessário transferi-las para o ambiente da Bolsa de Valores para que fosse possível a transação. Alegam que por essa razão elas devem ser valoradas nos termos do art. 14, § 3º, da Lei Estadual nº10.705/2000.
Ocorre que, no presente caso, tratando-se de doação, aplica-se o disposto no art. 14, § 3º, da Lei Estadual nº 10.705/00, na hipótese de não haver negociação das quotas sociais nos 180 dias que antecederam à cessão – e não há comprovação de negociação das quotas nesse período -, para a base de cálculo do ITCMD, deverá ser considerado o valor patrimonial contábil das quotas:
“Artigo 14 – No caso de bem móvel ou direito não abrangido pelo disposto nos artigos 9°, 10 e 13, a base de cálculo é o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo.
§ 3º– Nos casos em que a ação, quota, participação ou qualquer título representativo do capital social não for objeto de negociação ou não tiver sido negociado nos últimos 180 (cento e oitenta) dias, admitir-se-á o respectivo valor patrimonial”.
O valor patrimonial da ação ou quota, segundo conceito do Banco Central do Brasil, “é obtido mediante divisão do valor do Patrimônio Líquido pela quantidade de ações ou quotas representativas do capital social integralizado, exclusive a quantidade de ações ou quotas em tesouraria” (https://www.bcb.gov.br/acessoinformacao/legado?url=https:%2F%2Fwww.bcb.gov.br%2Fhtms%2Ffirce%2FConceitos.asp#v3).
Com efeito, em que pese a diferença de valores daquele arbitrado pelo Fisco e o adotado pelos contribuintes, o certo é que da leitura dos dispositivos legais antes mencionados infere-se a inexistência de previsão legal para que o valor patrimonial da cota, a ser utilizado como base de cálculo do imposto o valor de mercado.
Deste modo, cabível o cálculo do imposto pelo valor patrimonial contábil líquido, na hipótese de a ação não ter sido negociada nos últimos 180 (cento e oitenta) dias.
Neste sentido é jurisprudência deste E. Tribunal de Justiça e desta C. 1ª Câmara de Direito Público:
“CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO – PROCEDIMENTO COMUM – AÇÃO ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO – ITCMD – DOAÇÃO DE QUOTAS DE CAPITAL SOCIAL – BASE DE CÁLCULO – VALOR DO BALANÇO PATRIMONIAL DO EXERCÍCIO ANTERIOR ATUALIZADO ATÉ A DATA DO FATO GERADOR – ILEGALIDADE – AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL – ADOÇÃO DO VALOR PATRIMONIAL COM BASE NO BALANÇO PATRIMONIAL JÁ FECHADO – ADMISSIBILIDADE. Pretensão à anulação de lançamento tributário. Base de cálculo do ITCMD em caso de doação de quotas de capital social. Aplicação do art. 14, § 3º, da Lei Estadual nº 10.705/2000, que estabelece como base de cálculo do ITCMD, na hipótese de transmissão de cota do capital social que não tenha sido negociada nos últimos 180 dias, o valor patrimonial da cota. Utilização do valor do balanço patrimonial do exercício anterior atualizado até a data do fato gerador. Inadmissibilidade. Ofensa ao princípio da legalidade estrita em matéria tributária. Ausência de previsão legal. Precedentes. Sentença reformada. Pedido procedente. Recurso provido” (Ap. nº 1003592-45.2023.8.26.0320, rel. Des. Décio Notarangeli, 9ª Câmara de Direito Público, j. 14/08/2024);
“APELAÇÃO. ITCMD. Anulação de dois autos de infração e imposição de multa. Doação de cotas de empresa com reserva de usufruto. Cálculo pelo valor patrimonial da empresa em balanço especial levantado em 30-11-2016. Fisco adotou valor do balanço de 30-12-2015, acrescido de lucros proporcionais do ano de 2016 apurados em 31-12-2016. Controvérsia sobre como deve ser a avaliação das cotas da empresa para efeito do ITCMD. Solução dada pela Lei 10705/2000, artigo 14, § 3º. Cota não negociada nos cento e oitenta dias anteriores. Adoção do valor patrimonial. Sem possibilidade de adotar valor posterior, com retroação proporcional de lucros. Posição diversa que exigiria alteração formal da lei. Precedentes desta Corte. Postulação que cumpre acolher. Recurso provido, com inversão do ônus de sucumbência, despesas do processo pelo Estado apenas em termos de reembolso e honorários advocatícios à razão de dois pontos percentuais acima dos limites mínimos do artigo 85, §§ 2º e 3º, do Código de Processo Civil, sobre o valor atualizado do débito anulado, histórico de R$ 259.292,09” (Ap. nº 1014222-88.2023.8.26.0053, rel. Des. Edson Ferreira, 12ª Câmara de Direito Público, j. 21/08/2024);
“CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – ITCMD – QUOTAS DE CAPITAL SOCIAL – DOAÇÃO – BASE DE CÁLCULO – VALOR VENAL DOS BENS OU DIREITOS TRANSMITIDOS – VALOR PATRIMONIAL CONTÁBIL LÍQUIDO APURADO NO BALANÇO ANTERIOR ATUALIZADO NA DATA DO FATO GERADOR – ADMISSIBILIDADE – EXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. 1. O mandado de segurança se destina à correção de ato ou omissão de autoridade, desde que ilegal e ofensivo a direito individual, líquido e certo do impetrante (art. 5º, LXIX, CF). 2. Direito líquido e certo é o que se apresenta manifesto na sua existência, incontestável, pré-constituído, delimitado na sua extensão e apto a ser exercitado no momento da impetração. 3. Impetração visando assegurar o cálculo do ITCMD sobre doação de quotas de capital social com base no valor patrimonial contábil líquido das cotas transmitidas. Aplicação do art. 14, § 3º, da Lei Estadual nº 10.705/2000, que estabelece como base de cálculo do ITCMD, na hipótese de transmissão de cota do capital social que não tenha sido negociada nos últimos 180 dias, o valor patrimonial das cotas. Utilização do valor do balanço patrimonial do exercício anterior atualizado até a data do fato gerador. Admissibilidade. Direito líquido e certo. Precedentes. Segurança concedida. Sentença mantida. Reexame necessário e recurso desprovido” (Ap. nº 1015171-63.2023.8.26.0037, rel. Des. Décio Notarangeli, 9ª Câmara de Direito Público, j. 17/07/2024);
“APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ITCMD. DOAÇÃO. Transferência de cotas sociais. Sentença de procedência que desconstituiu o crédito tributário decorrente do AIIM n.º 4.136.823-0. Insurgência da Fazenda Pública. Adoção do valor contábil das cotas sociais. Inteligência do artigo 14, § 3º da Lei Estadual nº. 10.705/00. Precedentes deste Tribunal. Fazenda Pública que pretende arbitrar montante com base no valor de mercado para servir de base de cálculo do ITCMD. Impossibilidade. Razoável a adoção do valor patrimonial contábil na valoração das cotas. Sentença mantida. Recurso não provido” (Ap. nº 1000481-49.2023.8.26.0483, rel. Des. Jose Eduardo Marcondes Machado, 10ª Câmara de Direito Público, j. 29/04/2024);
“APELAÇÃO – MANDADO DE SEGURANÇA – ITCMD – DOAÇÃO DE QUOTAS DE CAPITAL SOCIAL – BASE DE CÁLCULO – VALOR PATRIMONIAL – POSSIBILIDADE. Base de cálculo do Imposto de Transmissão causa mortis e doação, ora na doação de quotas sociais, é válido o uso do seu valor real contábil, não havendo previsão legal para que se utilize o seu valor patrimonial real. Impossível a utilização de atual valor de mercado. Afronta ao princípio da legalidade. Inteligência do artigo 14, § 3º da Lei Estadual nº. 10.705/00, regulamentado pelo art. 17, § 3º, do Decreto nº 46.655/02. Declaração de nulidade do Auto de Infração e Imposição de Multa que se impõe. Precedentes deste Eg. Tribunal. Decisão mantida. Recursos desprovidos” (Ap. nº 1008069-47.2022.8.26.0482, rel. Des. Danilo Panizza, 1ª Câmara de Direito Público, j. 11/10/2022).
Concernente a reserva de usufruto, dos documentos apresentados verifica-se que, por ocasião do aumento do capital social da empresa Triple S, as ações foram aportadas pela sócia Maria Apparecida Machado de Siqueira, com reserva de usufruto (contrato social de fls. 52 cláusulas II.1 e III.1). Anota-se na cláusula III.4 que 2/3 (dois terços) do valor das quotas referem-se a nua propriedade e 1/3 (um terço) para a reserva de usufruto, sem, contudo, discriminar quais seriam (fls. 53).
Na 4ª alteração do contrato social constou apenas a cessão das quotas, nada discriminando acerca do usufruto (fls. 63/75). Na declaração de doação extrajudicial para fins de ITCMD constou apenas o valor correspondente da participação em reais (fls. 77/78).
Em 12/12/2016 foi realizada uma 2ª alteração do contrato social, em que houve a cessão de quotas, a doação da nua propriedade o total de R$ 15.000.000,00 das quotas, divididas igualmente entre os demais sócios.
Entretanto, como já apontou a MMª. juíza sentenciante, não foi demonstrado qualquer averbação do ônus, nos termos do art. 40 da Lei das Sociedades Anônimas, nem há prova inequívoca da ciência da reserva do usufruto pela Fazenda Pública.
A r. sentença comporta esclarecimentos nos pontos a seguir.
Por certo o valor a ser recolhido do imposto como constou na sentença é o “montante que representa a diferença apurada entre o valor patrimonial das cotas e o valor nominal adotado na declaração”, correspondente a fração efetivamente doada individualmente, correspondente ao acréscimo patrimonial obtido pelos donatários.
Assim, a base de cálculo do ITCMD devido pelos donatários deve ser apurada sobre o valor patrimonial contábil das quotas e atinente a parte efetivamente recebida individualmente como doação.
Ante a verificação da sucumbência mínima dos impetrantes, é o caso de manter os encargos econômicos do processo, para condenar o impetrado a arcar com as eventuais custas e despesas processuais, sem condenação em verba honorária, ante a natureza do feito (Súmula 512 do STF e art. 25 da Lei nº 12.016/09).
Assim, impõe-se negar provimento aos recursos e manter a r. sentença de concessão parcial da segurança, com esclarecimentos.
Por último, em relação ao prequestionamento, basta que as questões tenham sido enfrentadas e solucionadas no v. acórdão, como ocorreu, pois “desnecessária a citação numérica dos dispositivos legais” (STJ, EDCL. no RMS nº 18.205/SP, rel. Min. Felix Fischer, j. 18/04/2006), mas, mesmo assim, para que não se diga haver cerceamento do direito de recorrer, dou por prequestionados todos os dispositivos legais referidos na fase recursal.
Pelo exposto, NEGA-SE PROVIMENTO aos recursos, para manter a r. sentença que concedeu em parte a segurança, com esclarecimentos.
VICENTE DE ABREU AMADEI
Relator – – /
Dados do processo:
TJSP – Apelação / Remessa Necessária nº 1013127-23.2023.8.26.0053 – São Paulo – 1ª Câmara de Direito Público – Rel. Des. Vicente de Abreu Amadei – DJ 10.02.2025
Fonte: Inr Publicações
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