ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Remessa Necessária Cível nº 1014914-19.2024.8.26.0032, da Comarca de Araçatuba, em que é recorrente JUÍZO EX OFFICIO, são recorridos ALVARO ABREU RIBEIRO (E OUTROS(AS)), PAOLA ABREU RIBEIRO DE SOUZA LEÃO, PATRICIA ABREU RIBEIRO NOTO e MARCELO ABREU RIBEIRO.
ACORDAM, em sessão permanente e virtual da 10ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão: Negaram provimento ao recurso. V. U., de conformidade com o voto do relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Desembargadores ANTONIO CELSO AGUILAR CORTEZ (Presidente) E PAULO GALIZIA.
São Paulo, 19 de fevereiro de 2025.
ANTONIO CARLOS VILLEN
Relator(a)
VOTO Nº 223/25
10ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO
REMESSA NECESSÁRIA Nº 1014914-19.2024.8.26.0032
COMARCA: ARAÇATUBA VARA DA FAZENDA PÚBLICA
RECORRENTE: REEXAME NECESSÁRIO
RECORRIDA: ALVARO ABREU RIBEIRO E OUTROS
JUIZ: MARCEL PERES RODRIGUES
ITCMD. Doação de quotas do capital social. Sociedade de responsabilidade limitada. Pretensão a que se reconheça a regularidade do cálculo do ITCMD efetuado com base no valor do patrimônio líquido contábil. Pretensão do Fisco em rever a base de cálculo do imposto para considerar o valor dos imóveis integralizados ao capital social da empresa. Inadmissibilidade. A base de cálculo do ITCMD, para a hipótese dos autos, obedece ao disposto no art. 14, § 3º da LE. 10.705/00. O imposto incide sobre o valor de mercado das cotas sociais, aquele pelo qual foram recentemente negociadas ou, se passados 180 dias, sobre o valor patrimonial. Lacuna a respeito da definição do que seja o “valor patrimonial”. Possibilidade de se considerar o valor patrimonial líquido estabelecido no balanço contábil. Tese que está em consonância com precedentes desta 10ª Câmara e deste Tribunal. Ilegalidade caracterizada. Ordem concedida em parte. Reexame necessário não provido.
Mandado de segurança impetrado pela recorrida, a r. sentença concedeu em parte a ordem para “para declarar o direito dos impetrantes a recolher o ITCMD com base no valor patrimonial contábil das quotas da sociedade, ressalvado a possibilidade de sua apuração em procedimento administrativo próprio” (fls. 435/441).
Não interposto recurso voluntário, os autos vieram a este Tribunal para o reexame necessário.
É O RELATÓRIO.
A autoridade coatora não impugnou a sentença, e o conformismo é compreensível, pois a decisão foi correta. Sua fundamentação comporta transcrição:
Trata-se de mandado de segurança cuja controvérsia resume-se em estabelecer se a autoridade coatora pode iniciar procedimento administrativo para apurar a base de cálculo do ITCMD, tendo por base o valor patrimonial dos imóveis integrantes do ativo da empresa.
(…)
O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens e Direitos – ITCMD incide sobre os bens e direitos transmitidos em virtude de falecimento de pessoa física ou por doação, nos termos do artigo 155, inciso I e §1º e incisos, da Constituição Federal:
(…)
O ITCMD restou disciplinado pela Lei Estadual Paulista nº 10.705/2000, que assim dispõe em seu artigo 9º e 14° quanto a base de cálculo do imposto:
“Artigo 9º – A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo).”
“Artigo 14 – No caso de bem móvel ou direito não abrangido pelo disposto nos artigos 9º, 10 e 13, a base de cálculo é o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo. (…)
§ 3º – Nos casos em que a ação, quota, participação ou qualquer título representativo do capital social não for objeto de negociação ou não tiver sido negociado nos últimos 180 (cento e oitenta) dias, admitir-se-á o respectivo valor patrimonial”.
No mesmo sentido, dispõe artigo 38 do Código Tributário Nacional que a base de cálculo do imposto incide sobre o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, assim entendido seu valor em condições normais de mercado, para pagamento à vista:
“Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos”.
Tem-se que a incorporação de bens ao capital social da empresa não constitui aquisição econômica por parte do proprietário, por não estar equiparada a ato de comércio ou a cessão de direitos. Ademais, no presente caso, o contribuinte está doando quotas e não os bens que fazem parte do ativo não circulante da empresa.
A referida lei estadual não esclarece se o valor a ser utilizado como base de cálculo do ITCMD é o valor patrimonial contábil ou o valor patrimonial real das quotas. Por se tratar de sociedade limitada, não há previsão legal que obrigue a impetrante a utilizar o valor de mercado de seus ativos na elaboração de seu balanço patrimonial.
Assim, ante a ausência de previsão legal que determine que o valor patrimonial da quota a ser utilizado como base de cálculo do ITCMD seja o valor patrimonial real, deve ser aceito o valor patrimonial contábil.
Em caso análogo, no julgamento da Apelação nº 1019573-57.2014.8.26.0053, colhe-se o seguinte trecho extraído do julgamento pela E. 5ª Câmara de Direito Público, por voto da E. Des. Maria Laura Tavares, j. 10.08.2015, esclarecendo quanto ao conceito de valor patrimonial, que ora é adotado:
(…) O valor patrimonial é o resultado da divisão do patrimônio líquido da sociedade pelo número de quotas em que se fraciona o capital social desta. O patrimônio líquido da sociedade, entretanto, varia em função dos critérios adotados na elaboração do balanço patrimonial. No balanço patrimonial, a avaliação dos bens imobilizados do ativo pode ocorrer pelo “custo de aquisição”, caso em que se chegará a um valor patrimonial contábil da quota, ou pelo “valor de mercado”, com em que o valor patrimonial da quota será real. A Lei Estadual nº 10.705/00, com alterações da Lei nº 10.992/2001, não esclarece se o valor a ser utilizado como base de cálculo do ITCMD é o valor patrimonial contábil ou o valor patrimonial real das quotas. Por se tratar de sociedade limitada, não há previsão legal que obrigue a Curralinho Agropecuária Participações Ltda. a utilizar o valor de mercado de seus ativos na elaboração de seu balanço patrimonial. Ademais, a praxe contábil brasileira, ao contrário dos padrões internacionais, tende a utilizar os valores contábeis de entrada (custo) na elaboração do balanço patrimonial das sociedades. Em que pesem as críticas a essa prática, é certo que, para o caso da impetrante Curralinho, ainda não há regra que imponha a observância dos padrões internacionais de contabilidade. (…) Anote-se, ainda, que mesmo se o valor patrimonial das quotas a ser utilizado no caso fosse o valor real, seria necessária a elaboração de um balanço de determinação, e não a simples utilização do valor de mercado dos imóveis, como fez a autoridade fiscal. (…) Dessa forma, deve ser reconhecido que a base de cálculo do ITCMD, no caso dos autos, é o valor patrimonial contábil das quotas. Nesse sentido já decidiu o E. Tribunal de Justiça:
“APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA. ITCMD. AUTO DE INFRAÇÃO E IMPOSIÇÃO DE MULTA. TRANSMISSÃO ONEROSA DE QUOTA DE EMPRESA ENTRE SÓCIOS. BASE DE CÁLCULO PELO VALOR REAL. IMPOSSIBILIDADE. A BASE DE CÁLCULO É O VALOR CONTÁBIL DAS QUOTAS. Sentença mantida por seus próprios fundamentos. A base de cálculo do tributo deve corresponder ao valor patrimonial das cotas percebidas e não o valor de mercado dos bens utilizados para integralização do capital social da empresa. Inteligência do art. 14, §3º da Lei nº 10.705/2000. Precedentes desta C. Corte. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. EQUIDADE. Impossibilidade. Honorários sucumbenciais que devem ser fixados nos percentuais mínimos previstos no art. 85, § 3º, do CPC. Recurso da sociedade de advogados provido e desprovido o recurso da Fazenda Estadual”. (TJSP; Apelação Cível 1024191-09.2020.8.26.0482; Relator (a): Camargo Pereira; Órgão Julgador: 3ª Câmara de Direito Público; Foro de Presidente Prudente – Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 01/12/2022; Data de Registro: 01/12/2022).
“AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ITCMD. Doação de cotas sociais. Apuração do imposto que leva em consideração o valor patrimonial real dos imóveis integrantes do ativo da empresa. Impossibilidade. Adoção do valor contábil das cotas sociais. Inteligência do artigo 14, § 3º da Lei Estadual nº. 10.705/00. Precedentes deste Tribunal. Declaração de nulidade do Auto de Infração e Imposição de Multa que se impõe. Honorários advocatícios. Fixação, com base na equidade. Possiblidade, em razão do expressivo valor da causa. Precedentes desta 10ª Câmara. Pleito de majoração que prospera. Sentença parcialmente reformada. Recurso do réu não provido e recurso do autor parcialmente provido”. (TJSP; Apelação Cível 1000696-39.2019.8.26.0168; Relator (a): Paulo Galizia; Órgão Julgador: 10ª Câmara de Direito Público; Foro de Dracena – 1ª Vara; Data do Julgamento: 18/05/2020; Data de Registro: 18/05/2020).
Estabelecida essa premissa, observo pelos documentos juntados aos autos, notadamente os de fls. 61/64, que na época da doação (2019) a empresa não havia elaborado sua documentação contábil, de forma que não há qualquer ilegalidade na apuração do valor patrimonial contábil via procedimento administrativo próprio em que se garanta o contraditório e a ampla defesa. Em casos semelhantes, o E. Tribunal de Justiça de São Paulo assim decidiu:
“APELAÇÃO – REMESSA NECESSÁRIA – MANDADO DE SEGURANÇA – ITCMD – Quotas do capital social de empresa – Base de cálculo – Valor patrimonial da quota, conforme previsão do artigo 14, § 3º, da Lei Estadual nº 10.705/00 – Possibilidade de instauração de procedimento administrativo de arbitramento da base de cálculo (artigo 148 CTN e artigo 11 da Lei Estadual nº 10.705/2000) Sentença concessiva da ordem parcialmente reformada – Apelação da Fazenda Pública do Estado e Remessa Necessária providas”. (TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1022651-10.2023.8.26.0032; Relator (a): Ana Liarte; Órgão Julgador: 4ª Câmara de Direito Público; Foro de Araçatuba – Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 18/07/2024; Data de Registro: 18/07/2024).
“APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA – Mandado de segurança – ITCMD – Base de cálculo – Doação de quotas sociais – Imposto que deve ser calculado com base no valor patrimonial contábil das quotas sociais transmitidas, e não no valor do patrimônio real – Inteligência dos artigos 9º e 14, § 3º, da LE nº 10.705/2000 – Recurso da Fazenda do Estado acolhido apenas para resguardar o direito ao procedimento administrativo de arbitramento no caso de discordância em relação ao valor declarado ou atribuído a bem ou direito, nos termos do art. 11 da LE nº 10.705/2000, devendo tal arbitramento respeitar o valor patrimonial contábil das quotas sociais Sentença concessiva de ordem parcialmente reformada. Apelação e remessa necessária parcialmente providas”. (TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1021630- 96.2023.8.26.0032; Relator (a): Eduardo Gouvêa; Órgão Julgador: 7ª Câmara de Direito Público; Foro de Araçatuba – Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 23/05/2024; Data de Registro: 23/05/2024)
Tais razões de decidir, que adoto integralmente, são suficientes para demonstrar que era mesmo de rigor a parcial concessão da segurança. A elas cabe acrescentar a detalhada fundamentação do acórdão proferido por esta 10ª Câmara de Direito Público, Relator Des. Torres de Carvalho, j. 17/04/2023, v.u.:
4. A Portaria CAT nº 15/03, ao fixar o critério para o cálculo do ITCMD (valor nominal ao invés de valor patrimonial), foi reiterada na Consulta Tributária nº 20.115/19 (fls. 65/67), com a seguinte ementa:
“ITCMD Transmissão causa mortis de quotas societárias. Base de cálculo. I. Para efeitos de cálculo do ITCMD, o valor a ser atribuído às quotas sociais de empresas deve refletir o seu valor de mercado. II. Admite-se o valor patrimonial, desde que se leve em conta o valor patrimonial real, ou seja, aquele que mais se aproxima do valor de mercado (valor com que as referidas quotas de patrimônio seriam passíveis de ser negociadas no mercado – preço de venda).”
A partir daí e considerando que ‘valor patrimonial’ não é um conceito claro, o fisco calcula o tributo pelo valor patrimonial nominal (o valor das cotas indicado no contrato social), enquanto os impetrantes entendem que deva ser calculado pelo valor patrimonial líquido apurado em balanço contábil na data do óbito.
5. É preciso definir a que se refere a lei para depois definir a posição correta. A LE nº 10.705/00 estabelece no art. 9º que a base de cálculo é o valor de mercado do bem ou direito na data da sucessão; e dispõe no art. 14 § 3º que se as cotas sociais [caso dos autos] ‘não for objeto de negociação ou não tiver sido negociado nos últimos 180 (cento e oitenta) dias, admitir-se-á o respectivo valor patrimonial’. Entenda-se o que diz a lei. O imposto incide sobre o valor de mercado do bem ou direito; o ‘valor de mercado’ corresponde ao valor que terceiros pagariam pelo bem, por isso a lei estabelece ser aquele pelo qual foram cedidas ou transmitidas, se próximo à sucessão. Sabendo que o valor de mercado varia para mais ou para menos com alguma rapidez, o legislador estabeleceu que, se não tiverem sido negociadas nos últimos 180 dias [pois aquele valor pode não corresponder ao valor atual], admite-se o respectivo valor patrimonial. A lei não define o que seja o ‘valor patrimonial’, de modo que nela precisamos encontrar seus contornos.
(…)
6. O Fisco não contesta os valores apresentados pelos impetrantes, de modo que resta apenas definir o significado do ‘valor patrimonial’ mencionado no § 3º do art. 14 da LE nº 10.705/00, e o entendimento do fisco não se sustenta. A base de cálculo é o valor de mercado, que no caso de bens e direitos oscila conforme o mercado oscila. À falta de negociação recente, admite-se o uso do valor patrimonial, que no caso de cotas sociais corresponderá ao complexo patrimonial e econômico da empresa naquele momento. Um exemplo recente vem das Lojas Americanas, em que o valor das ações despencou enormemente em poucos dias após a ciência de grave inconsistência contábil; pois o valor de seu patrimônio (bens e direitos) está ligado ao valor do seu passivo, oportunidades de negócios, inserção no mercado, solidez creditícia e assim por diante. O valor patrimonial das cotas sociais é o valor que, ao menos em tese, alguém pagaria por elas, e esse valor está intimamente ligado ao balanço, aos ativos e ao passivo da empresa; é por isso que se vê com alguma frequência empresas com capital social baixo, mas com forte atuação no mercado, e a partir desse balanço positivo serão elas negociadas.
A Consulta Tributária nº 20.115/19, que reproduzi acima, usa um raciocínio circular que não leva a lugar algum e nada esclarece. Admite que a base de cálculo é o valor de mercado e que, à falta dele, pode-se utilizar o valor patrimonial ‘real’ [a lei não traz esse qualificativo], isto é, aquele que mais se aproxima do valor de mercado (preço possível de venda); mas não indica como ele é aferido nem porque, nesse caso, optou-se pelo valor nominal das cotas [que pode não corresponder ao valor de mercado, como vimos]. Também não se pode corroborar a afirmação, em suas petições e pareceres, de que o ‘admite-se’ implique em estabelecer um valor ou outro à discrição do fisco; implica apenas em que o fisco poderá proceder ao oneroso arbitramento pericial desse valor, nem sempre fácil, ou adotar o valor patrimonial [como faz com o valor venal fixado pela Prefeitura, no caso de imóveis]. E, como vimos, ressalvada melhor demonstração, o valor patrimonial corresponderá ao valor patrimonial líquido indicado no balanço contábil.
7. A Portaria CAT nº 15/03 e a consulta acima indicada não indicam um novo critério para o cálculo do imposto, apenas definem, ao ver da Fazenda, o significado do ‘valor patrimonial’ indicado na lei; e define erradamente, como aqui analisado. É nesse sentido a jurisprudência, ainda que não pacífica:
(…)
Observa-se, ademais, que o entendimento adotado pela sentença permanece em consonância com julgamentos proferidos nesta Seção de Direito Público, inclusive nesta 10ª Câmara: Apelação/Remessa Necessária 1005711-75.2023.8.26.0482, Relator Des. Antonio Celso Aguilar Cortez, 10ª Câmara de Direito Público, j. 26/02/2024, v.u.; Apelação/Remessa Necessária 1004786-79.2023.8.26.0482; Relator Des. Jose Eduardo Marcondes Machado, 10ª Câmara de Direito Público, j. 06/02/2024, v.u.; Apelação/Remessa Necessária 1013127-23.2023.8.26.0053; Relator Des. Vicente de Abreu Amadei, 1ª Câmara de Direito Público, j. 28/01/2025, v.u.; Apelação Cível 1003592-45.2023.8.26.0320, Relator Des. Décio Notarangeli, 9ª Câmara de Direito Público, j. 14/08/2024; v.u.
Por tudo isso, correta a parcial concessão da ordem.
Pelo meu voto, nego provimento ao recurso oficial.
ANTONIO CARLOS VILLEN – Relator
Dados do processo:
TJSP – Remessa Necessária Cível nº 1014914-19.2024.8.26.0032 – Araçatuba – 10ª Câmara de Direito Público – Rel. Des. Antonio Carlos Villen – DJ 24.02.2025
Fonte: DJE/SP.
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